К вопросу об определении сроков при привлечении к налоговой ответственности

Теория права определяет срок давности как установленный законодательством срок, истечение которого влечет юридические последствия. Для налоговых правоотношений сроки давности имеют очень важное значение, поскольку их применение влечет за собой юридическую невозможность государства восстановить свое право на получение фискального платежа в казну, результатом чего является финансовый «голод» бюджета.
Порядок исчисления сроков в налоговых правоотношениях был установлен Законом от 09.07.99 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
До принятия указанного закона вопрос исчисления сроков в налоговом праве практически не был решен. А использование аналогичных норм цивильного законодательства не представлялось возможным, поскольку ст.2 ГК РФ установлено, что «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».
И только изменения, внесенные указанным законом, разрешили указанную проблему. В настоящее время налоговое законодательство выделяет следующие сроки (в части привлечения к налоговой ответственности):
срок давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст.48 НК РФ);
сроки подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени (ст.78, 79 НК РФ);
срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст.113 НК РФ);
срок давности взыскания налоговых санкций (ст.115 НК РФ).

Срок давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика

Взыскание налога и пени с организаций (налогоплательщика или налогового агента), в том числе и за счет имущества, производится в бесспорном порядке (статьи 46 - 47 НК РФ).
В соответствии со статьей 46 НК РФ в случае неуплаты в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога осуществляется по решению налогового органа о взыскании.
Форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках приведена в приложении № 1 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465.
Пункт 3 статьи 46 НК РФ устанавливает срок для принятия налоговым органом такого решения - не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Однако приказом МНС России от 02.04.2003 № БГ-3-29/159 ограничивает срок принятия решения о взыскании 30 днями.
Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика не позднее 5 дней после его вынесения.
Собственно взыскание налога осуществляется путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.
Следует отметить, что НК РФ не установлена обязанность налогового органа направлять в банк одновременно с инкассовым поручением решение о взыскании. Банк не имеет возможности контролировать соблюдение налоговым органом сроков вынесения решения. Такая возможность имеется только у налогоплательщика.
Решение о взыскании, которое принято после истечения срока, указанного в пункте 3 статьи 46 НК РФ, считается недействительным и исполнению не подлежит.
В данном случае налоговый орган лишается права на внесудебный порядок взыскания налога и пени с налогоплательщика-организации. Кроме того, поскольку само по себе неоспаривание налогоплательщиком требования налогового органа об уплате недоимки не расценивается как его согласие с предъявленным требованием, поданный в суд иск подлежит рассмотрению по существу.
В НК РФ отсутствуют положения о сроках обращения в этом случае налогового органа в суд с иском. В отношении подобного срока возможно троякое толкование:
- три года (по аналогии со сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством - статья 196 Гражданского кодекса РФ). В пользу такого срока указывает и установленный статьей 78 Кодекса срок возврата излишне уплаченных сумм налога;
- бессрочный - до прекращения обязанности по основаниям, предусмотренным законодательством о налогах и сборах (исходя из конституционной обязанности каждого платить налоги - статья 57 Конституции РФ);
- шесть месяцев. При неисполнении физическим лицом обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств. Суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком - физическим лицом, указываются в требовании об уплате налога. Исковое заявление о взыскании налога может быть подано налоговым органом лишь в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 3 статьи 48 НК РФ). Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 распространило на организации положения о сроках взыскания недоимки с физических лиц.
Таким образом, исковое заявление о взыскании налога как с организаций, так и физических лиц может быть подано налоговым органом лишь в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 3 статьи 48 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).
В настоящее время принципиальное решение этого вопроса отсутствует.
Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления шестимесячного пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней.
Срок совершения последующих действий должен исчисляться со дня окончания срока направления требования, установленного НК РФ, и срока исполнения требования, указанного в направленном требовании.
Сам по себе пропуск срока направления требования или пропуск срока проведения проверки не препятствует принятию мер по принудительному взысканию, если совершение следующего действия (например, обращение в суд) укладывается в установленный НК РФ срок (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
В качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов может быть использовано приостановление операций по счетам (статья 72 НК РФ). Данный способ применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании.
Приостановление операций по счетам означает прекращение банком всех расходных операций, за исключением операций по исполнению обязанности по уплате налогов и иных операций, имеющих преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.
Решение о приостановлении операций по счетам действует с момента получения банком такого решения (в решении указываются вид и номера счетов).
Таким образом, наличие в банке решения о приостановлении операций по счетам обеспечивает определенный режим функционирования счета, расходные операции по которому будут направлены на исполнение обязанности по уплате налогов и иных обязанностей, имеющих в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.
Решение о приостановлении операций по счетам принимается одновременно с решением о взыскании.
Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 № БГ-3-29/465 в качестве приложения № 5.
В решении о приостановлении операций по счетам излагаются обстоятельства существа установленного факта нарушения с указанием номера и даты направленного требования об уплате налога, вынесенного решения налогового органа о взыскании.
Вместе с тем направление в банк одновременно инкассового поручения и решения о приостановлении операций по счетам лишено практического смысла, так как и решение о приостановлении операций по счетам и инкассовое поручение исполняются банком в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Иными словами, наличие в банке решения о приостановлении операций по счетам и (или) инкассового поручения влечет одинаковые правовые последствия - исполнение обязанности по уплате налога в случае совершения расходных операций, не имеющих преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.
Именно в этих целях в Порядке, утвержденном Приказом МНС России от 02.04.2003 № БГ-3-29/159, налоговым органам поручено направлять решения о приостановлении операций по счетам в банки только на те счета, в отношении которых не направлены инкассовые поручения.
При этом направление в банк инкассовых поручений на все счета налогоплательщика в банках и их исполнение в сумме, превышающей задолженность налогоплательщика, могут привести к ситуации излишнего взыскания налога с последствиями, указанными в статье 79 НК РФ (в частности, начисление процентов на излишне взысканную сумму со дня, следующего за днем взыскания).
Кроме того, в случае направления инкассовых поручений на несколько счетов налогоплательщика, налоговый орган должен указывать в инкассовых поручениях суммы, не превышающие в целом сумму необходимых денежных средств, подлежащую взысканию с налогоплательщика.
В этой связи решения о приостановлении операций доводятся до всех счетов налогоплательщика только после отзыва инкассовых поручений в случае принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
Решение о взыскании за счет имущества налогоплательщика принимается налоговым органом в тридцатидневный срок с даты направления инкассового поручения в банк (срок может быть увеличен до 90 дней). Отметим, что НК РФ не устанавливает срок принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества. Вышеназванные сроки закреплены Приказом МНС России от 02.04.2003 № БГ-3-29/159.
Такое решение принимается при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках. В случае отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговый орган сразу может принять решение о взыскании налога за счет имущества.
Кодекс не содержит нормы об обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о принятом в отношении него решении о взыскании налога за счет имущества. Однако статья 47 НК РФ устанавливает срок направления соответствующего постановления о взыскании налога за счет имущества судебному приставу-исполнителю (три дня). Указанное постановление должно содержать, в том числе дату принятия и номер решения руководителя налогового органа о взыскании. Последствия нарушения данного срока определяет не НК РФ, а Федеральный закон "Об исполнительном производстве" (в части возвращения исполнительного документа взыскателю).

Сроки подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени.

В ст.78 НК РФ, устанавливающей порядок возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней, указывается, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В связи с этим возникают несколько вопросов.
Первый из них связан с тем, что законодатель, ограничив трехгодичным сроком возможность подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, ничего не сказал о сроке зачета. Таким образом, на сегодняшний день срок проведения зачета по излишне уплаченным налогам не ограничен.
Другой вопрос относится также и к срокам, предусмотренным ст.79 НК РФ, и заключается в неопределенности характера данных сроков. В то же время необходимо установить, являются ли эти сроки пресекательными, т.е. прекращающими действие самого права, или же они могут быть восстановлены при наличии уважительных причин.
Согласно пп.8 и 9 ст.78 НК РФ возврат излишне уплаченного налога производится по письменному заявлению налогоплательщика, которое может быть подано им в течение трех лет со дня уплаты суммы излишне уплаченного налога. Таким образом, в случае обращения налогоплательщика в 2005 г. возвратить переплату по налогам, образовавшуюся в 2001 г. или в 2002 г., т.е. по истечении трех лет, в течение которых организация вправе требовать возврата излишне уплаченных сумм налогов, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для возврата указанных сумм.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Операция зачета переплат по одному налогу в погашение задолженности по другим налогам (сборам) проводится налоговым органом как по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, так и самостоятельно налоговым органом в соответствии с положениями НК РФ. О всех проведенных операциях по зачету переплат, осуществленных без заявления налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, налоговые органы в соответствии со ст.78, 79 НК РФ уведомляют налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента не позднее двух недель со дня утверждения руководителем (его заместителем) налогового органа заключения по форме № 21. Не производится погашение задолженности по налогам (сборам), если переплата образовалась в карточке лицевого счета того же юридического лица, но как налогового агента, и наоборот.
Если налогоплательщик (плательщик сборов), налоговый агент в заявлении предъявляет требование о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговых платежей, то заключение по форме № 21 оформляется только после соответствующей проверки состояния расчетов с бюджетами по всем налогам (сборам) и иным обязательным платежам (пени, проценты, а также налоговые санкции, по которым имеются судебные акты, вступившие в законную силу, о взыскании указанных санкций). При наличии задолженности по налоговым платежам предварительно производится зачет переплаты в погашение указанной задолженности. Возврату подлежит остаток незачтенной суммы переплаты.
При нарушении сроков возврата налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора) или иных обязательных платежей в соответствии со ст.78, 79 НК РФ производится уплата налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту процентов. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата и соответственно дни излишнего взыскания налога. При нарушении сроков возврата налогоплательщику сумм НДС в соответствии со ст.176 НК РФ на остаток не возмещенной в порядке зачета суммы налога, подлежащей возврату на расчетный счет налогоплательщика, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. При нарушении сроков возврата налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту излишне уплаченных сумм налога (сбора) или иного обязательного платежа в порядке, определенном ст.78 НК РФ, проценты начисляются по истечении одного месяца с даты подачи заявления налогоплательщиком (плательщиком сборов), налоговым агентом о возврате излишне уплаченных сумм налога (сбора) или иного обязательного платежа.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) впервые в новейшей истории России введено понятие давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть ограничения возможности государства по привлечению лица к ответственности некоторым сроком. Срок давности, установленный налоговым законодательством, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года.
По общему правилу, этот срок начинает течь со дня совершения лицом налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. Исключение составляют правонарушения, предусмотренные статьей 120 («Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения») и 122 («Неуплата или неполная уплата сумм налога») НК РФ, в отношении которых он исчисляется со дня, следующего за последним днем налогового периода, в котором было совершено правонарушение. Особенности исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение указанных правонарушений обусловлены особенностями, присущими этим правонарушениям.
Установление налоговым законодательством срока давности преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.
Для применения института давности необходимо установить не только срок давности, но также и определить:
- с какого момента начинается отсчет срока давности;
- какие обстоятельства прекращают течение срока давности;
- какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП) определил давностные сроки исходя из следующих позиций.
Во-первых, давностные сроки, установленные законодателем, зависят от вида и характера административного правонарушения.
Во-вторых, впервые в КоАП сроки привлечения к административной ответственности поставлены в зависимость и от вида административного наказания (хотя такая тенденция в целом известна российскому законодательству, например, ТК РФ).
В-третьих, по определенной категории дел существенно изменились сроки назначения административных наказаний, налагаемых как на физических, так и на юридических лиц.
КоАП при установлении и исчислении давностных сроков исходит из диффенцированной позиции. Например, при длящемся административном правонарушении исчисление срока для назначения наказания и привлечения к административной ответственности определяется не моментом совершения административного правонарушения, а моментом его обнаружения, что обусловлено тем, что длящимся административным правонарушениям присущ непрерывный характер их совершения во времени.
В случае отказа в возбуждении уголовного дела либо его прекращения, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения, административное наказание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.
Пунктом 36 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
В НК РФ, по сути, принято одно решение: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении. Именно поэтому, по нашему мнению, законодатель указал, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст.120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.
НК РФ не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности, в том числе и такое основание как возбуждение уголовного дела.
Согласно п.3 ст.108 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления в соответствии с уголовным законодательством РФ.
Уголовно-процессуальное законодательство и законодательство об административных правонарушениях рассматривают истечение срока давности привлечения к ответственности как обстоятельство исключающее производство по делу. НК РФ определил истечение указанного срока как обстоятельство, исключающее привлечение налогоплательщика к ответственности, и, таким образом, обошел вниманием процессуальные последствия данного обстоятельства.
Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.
Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.
Подводя итог изложенному, можно констатировать, что под привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения в смысле статьи 113 НК РФ следует понимать вынесение налоговым органом решения (постановления) о привлечении налогоплательщика к ответственности, а никак не вынесение судом решения о взыскании налоговой санкции.

Срок давности взыскания налоговых санкций.

Налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке. Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.
В соответствии с п. 20 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» данный срок не подлежит восстановлению, т.е. является пресекательным. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.
Исходя из практики правоприменения принято считать началом шестимесячного срока (срока давности взыскания санкций) непосредственно момент обнаружения налоговым органом конкретного правонарушения. Сам факт обнаружения налогового правонарушения должен быть запротоколирован должностным лицом налогового органа в порядке, установленном ст. 99 НК РФ. В противном случае налоговый орган не сможет доказать, что имело место налоговое правонарушение.
Истечение срока давности взыскания налоговых санкций не означает, что суд не примет исковое заявление у налоговых органов. Установление факта истечения срока происходит уже в рамках рассмотрения дела. Однако срок давности применяется независимо от наличия заявлений сторон о его применении. В этом заключается отличие срока давности взыскания налоговых санкций от срока исковой давности по гражданскому законодательству.
В соответствии со ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Если заявление о применении срока исковой давности не было сделано, суд выносит решение по существу дела, обязательное для исполнения. НК РФ не требует такого заявления, и суд самостоятельно должен установить факт истечения такого срока.
Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности при соблюдении налоговым органом следующих сроков:
- срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - не позднее трех лет со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение;
- срока давности взыскания налоговых санкций - не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта выездной налоговой проверки;
- момент привлечения лица к налоговой ответственности (дата вынесения решения руководителя о привлечении лица к налоговой ответственности) - не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней с момента окончания выездной налоговой проверки (с учетом положений ст. 89, п. 1, 5, 6 ст. 100 и п. 2 ст. 101 НК РФ).