Погашение недоимки с использованием зачета, реструктуризации, а также списание безнадежных к взысканию долгов по налогам и сборам

В настоящее время институт «зачета» получил широкое развитие в повседневной практике хозяйствующих субъектов. Зачетные схемы стали одним из самых распространенных форм расчетов. Достаточно часто участники предпринимательской деятельности ассоциируют понятие налоговый зачет с гражданско-правовым понятием «зачет встречного требования». Однако эти понятия далеко не равнозначны. Как указал заместитель Председателя Высшего арбитражного суда РФ В.В. Витрянский в комментарии к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации «то явление, которое время от времени по воле правительства имеет место в российской экономике и именуется «взаимозачетом», не имеет ничего общего с гражданско-правовым институтом зачета встречного требования как основания прекращения обязательства. При проведении взаимозачета в эту операцию, как правило, втягиваются группы предприятий и целые отрасли, чисто административным путем производится списание и погашение долгов. Поэтому указанный способ борьбы с неплатежами не только не имеет ничего общего с зачетом встречного требования по обязательствам, но в целом является антиподом гражданско-правового регулирования экономических отношений».
Понятие «зачет» употребляется в двух отраслях российского права - в налоговом и гражданском.
В гражданском праве под зачетом понимается способ прекращения гражданско-правовых обязательств. Пунктом 3 ст.2 ГК РФ предусмотрено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Налоговое же законодательство РФ не предусматривает возможность прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора) путем проведения зачета в том смысле, какой ему придает гражданское право.
Понятие зачета используется в статье 45 НК РФ при определении одного из способов исполнения обязанности по уплате налога (сбора), но только лишь как зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога. Одновременно с этим определяется факультативный способ исполнения обязанностей налогоплательщика: обязанность по уплате налогов считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Процедура проведения такого зачета установлена указанной статьей НК РФ. Зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов осуществляется по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. Отметим, что сумма излишне уплаченного или неправильно взысканного налога может быть направлена как на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, так и на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет или внебюджетный фонд, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Зачет производится, если иное не установлено положениями НК РФ, по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.
Для проведения зачета по правилам НК РФ требуется, чтобы денежные средства были уплачены самим налогоплательщиком или взысканы налоговым органом в большей сумме, чем необходимо.
Таким образом, и в гражданском, и в налоговом праве используется термин «зачет». Но каждая отрасль права связывает с этим понятием, свойственное только ей. В гражданском праве под «зачетом» подразумевается прекращение гражданско-правовой обязанности, а в налоговом праве речь идет о зачете как одном из способов исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога, который возможен при следующих условиях:
налогоплательщик имеет излишне уплаченные либо неправильно взысканные суммы налоговых платежей или пеней;
у него есть недоимки по платежам, которые должны быть зачислены в тот же бюджет или внебюджетный фонд;
налоговый орган либо суд вынес решение о проведении зачета в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.
При этом необходимо иметь в виду, что только надлежащее исполнение зачета влечет прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога или сбора.
Налоговым законодательством РФ до 1 января 1999 года прямо не устанавливался запрет прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога путем проведения зачета с бюджетом, но не устанавливалась и возможность применения к таким случаям норм гражданского права.
С вступлением в силу части первой НК РФ правомерность проведения подобного рода налоговых зачетов стала еще более сомнительной, поскольку положения ст.8, п.3 ст.58, п.2 ст.45 НК РФ устанавливают, что налоги уплачиваются только денежными средствами.
В этой связи отметим, что государственные органы неоднократно информировали налогоплательщиков о недопустимости неденежных форм расчетов по налогам, а также определяли условия привлечения руководителей УФНС субъектов РФ к персональной ответственности за заключение соглашений о проведении неденежных расчетов по налогам. В ряде документов обращалось внимание на противоречие нормативных правовых актов, допускающих неденежные формы уплаты налогов, законодательству о налогах и сборах РФ.
Вместе с этим в период становления нормативной правовой базы о налогах, а именно до конца 1999 года, налоговые органы учитывали поступавшие в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты суммы неденежных расчетов в счет уплаты регулирующих налогов. Одной из форм таких расчетов было товарное возмещение налоговых платежей, осуществлявшееся путем поставки недоимщиками материалов, оборудования, работ и прочего в адрес финансируемых из бюджета предприятий и организаций.
Ярким примером механизма предоставления товарного возмещения путем поставки недоимщиками материалов (оборудования, работ, услуг и пр.) в адрес финансируемых из Федерального дорожного фонда предприятий дорожного хозяйства являлся Временный порядок погашения задолженности предприятий и организаций по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации, утвержденным Приказом ФДС РФ от 24 декабря 1998 г. № 504 (далее - Порядок).
Пунктом 2 Порядка устанавливалось, что товарному возмещению 
подлежали только задолженности по платежам в Федеральный дорожный фонд РФ.
В этой связи Федеральная дорожная служба РФ и ФНС неоднократно подчеркивали, что действие Порядка не распространяется на уплату текущих платежей по налогам, а также на погашение задолженностей по штрафам за нарушение налогового законодательства и пеням.
Таким образом, недоимки по платежам в территориальные дорожные фонды, в принципе, не могли погашаться путем товарного возмещения в порядке, установленном Приказом № 504, притом, что сам механизм товарного возмещения налогов не имел соответствующей правовой основы. Однако зачетные налоговые схемы существуют и, очевидно, еще долго будут существовать.
Искусственность отношений участников налоговых зачетов приводит к безосновательности погашения взаимных задолженностей, задолженностей бюджету и внебюджетным фондам. При исполнении взаимозачетных договоров поручения на поставку продукции присутствуют все основания для квалификации их как отношений, связанных с реализацией продукции, результатов выполненных работ или оказанных услуг, со всеми вытекающими последствиями. И если контролирующие органы не указывают на необходимость уплачивать такие налоги, это не означает, что осуществление такой деятельности является легитимным процессом.
Сторонами налоговых зачетов помимо организаций-недоимщиков и бюджета (внебюджетных фондов) выступают получатели бюджетного и внебюджетного финансирования, а также всевозможные посредники, специально вводимые в сложные многоступенчатые зачетные схемы. Связано это с тем, что разрабатываемые зачетные схемы рассчитаны не только на погашение налоговых долгов, но и на прекращение обязательств, возникающих между бюджетом (внебюджетными фондами) и получателями бюджетных (внебюджетных) средств в рамках финансовых отношений. Для такого рода зачетов свойственны следующие основные признаки, которые позволяют судить о таких зачетах как о правонарушениях:
Безвозмездное изъятие средств из бюджета (бюджетов всех уровней);
Среди участников взаимозачета появление третьих лиц – мелких предприятий.
Особое место в проведении таких финансовых операций занимают зачеты, связанные с погашением расходных и доходных статей федерального бюджета. В данном случае зачеты проводятся между федеральным бюджетом и предприятиями по внесению налогов и платежей в доход федерального бюджета только в денежной форме и последующим осуществлением за счет этих средств финансирования расходов бюджетов соответствующих уровней. Денежные зачеты осуществляются на основании соответствующих распорядительных актов органов исполнительной власти, которыми устанавливаются участники зачета, предельная сумма и уполномоченный банк по его проведению. Сумма зачета определяется исходя из задолженности федерального бюджета перед соответствующими предприятиями и на основании справок налоговых органов, представляемых 
в Главное управление Федерального казначейства Министерства Финансов Российской Федерации о наличии задолженности уже самого предприятия перед федеральным бюджетом, где указывается сумма задолженности в федеральный бюджет (включая недоимку, штрафные санкции и пени) по состоянию на первое число текущего и предыдущего месяцев. При этом для проведения денежного зачета берется наименьшая из этих сумм.
Органами федерального казначейства производится денежный зачет задолженности организации-недоимщика перед федеральным бюджетом и задолженности федерального бюджета по финансированию этой организации или другой, имеющей кредиторскую задолженность перед организацией-недоимщиком при представлении в органы федерального казначейства актов сверки взаимной задолженности, оформленные в установленном действующим законодательством порядке. Здесь необходимо акцентировать внимание на том, что участником зачета, как правило, может быть, только организация, финансируемая федеральным бюджетом. К таким организациям можно отнести, например, градообразующие предприятия, предприятия оборонной промышленности, государственные унитарные предприятия и т.п. Кроме организации-недоимщика участником зачета может быть субъект Российской Федерации в случае наличия задолженности перед ним федерального бюджета по финансированию.
Механизм проведения такого зачета можно условно поделить на следующие процессуальные стадии.
Первая стадия. Для проведения денежного зачета организация-недоимщик открывает в уполномоченном банке временный специальный счет недоимщика на основании письменного разрешения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, которое выдается по представлению Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, с обязательным уведомлением соответствующего налогового органа по месту регистрации организации-недоимщика. После проведения денежного зачета временный специальный счет подлежит закрытию уполномоченным банком автоматически с одновременным письменным уведомлением организации-недоимщика, соответствующего налогового органа по месту его регистрации, а также Главного управления федерального казначейства.
Вторая стадия. Организация-недоимщик, имеющая задолженность перед федеральным бюджетом, обязана произвести внесение соответствующей суммы налогов и платежей в доход федерального бюджета за счет кредита уполномоченного банка. Указанные денежные средства перечисляются в доход федерального бюджета на счета по указанию органов федерального казначейства с временного специального счета организации-недоимщика, открытого в уполномоченном банке, режим которого определяется Центральным банком Российской Федерации.
Третья стадия. Органы федерального казначейства обеспечивают и контролируют перечисление указанных денежных средств организации-недоимщику – получателю средств федерального бюджета в соответствии с требованиями федерального закона о бюджете на определенный финансовый год для последующего зачисления в уполномоченный банк на временный счет организации-недоимщика с целью погашения полученного кредита в части основной суммы долга. Уплата процентов за пользование кредитными денежными средствами осуществляется организацией-недоимщиком самостоятельно в сроки, определенные заключенным кредитным договором.
Четвертая стадия. Уполномоченный банк в двухдневный срок после погашения кредита, выданного для проведения денежного зачета, извещает участников зачета о фактических суммах и дате окончания зачета. По получению указанного извещения организации-участники зачета обязаны произвести взаимное погашение задолженности по актам сверки расчетов в пределах суммы произведенного денежного зачета.
По итогам рассмотренной схемы необходимо отметить, что любая зачетная финансовая операция по погашению задолженности по уплате налогов в бюджет и иных обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды, должна содержать строго целевое финансирование. Нарушение установленного порядка проведения зачетов влечет за собой выход из под контроля государства достаточно больших сумм денежных средств, что является благодатной почвой для различного рода злоупотреблений, совершения преступлений в экономической сфере.
Как показывает практика, искусственно выстраиваемые цепочки взаимоотношений до определенного времени не вызывают негативной реакции ни у представителей интересов бюджета (внебюджетных фондов), ни у контролирующих органов. Налогоплательщики также не выражают беспокойства, поскольку считают, что завизированное представителями бюджета (внебюджетного фонда) и руководителями налоговых органов соглашение о зачете недоимок по налогам свидетельствует о надлежащем исполнении обязанностей налогоплательщика перед бюджетом либо внебюджетным фондом и прекращении обязательств перед иными сторонами взаимозачета.
Между тем налогоплательщики совершенно не застрахованы от внезапного аннулирования зачета, которое, равно как и сам зачет, выходит за рамки гражданского и налогового законодательства, в связи, с чем не предоставляет налогоплательщикам никаких мер защиты их прав от воли властной стороны налоговых правоотношений. Кроме того, недоимщики не всегда понимают, что совершаемые ими в рамках зачета операции влекут возникновение новых налоговых обязательств, которые не учитываются при проведении зачета, а значит, до момента их прекращения одним из установленных законом способов составляют их новые налоговые долги.
Таким образом, весь груз неблагоприятных последствий мероприятий, именуемых налоговыми зачетами, ложится именно на налогоплательщиков - наиболее незащищенную сторону налоговых правоотношений.
Кроме рассмотренных положений, касающихся погашения недоимки путем зачета, обратимся к постановлению Правительства РФ № 1002 от 03 сентября 1999 года (с изменениями на 29.09.2003 г.), которым введен правовой порядок и сроки погашения недоимки - реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.
Под реструктуризацией законодатель понимает погашение долговых обязательств с одновременным осуществлением заимствований (принятием на себя других долговых обязательств) в объемах погашаемых долговых обязательств с установлением иных условий обслуживания долговых обязательств и сроков их погашения. Реструктуризация долга может быть осуществлена с частичным списанием (сокращением) суммы основного долга. При этом сумма погашения основного долга за счет реструктуризации долга не включается в объем обслуживания долгового обязательства в текущем финансовом году.
Указанным постановлением Правительства РФ определяется, что реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом проводится путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов. Решение о реструктуризации задолженности юридических лиц по обязательным платежам в федеральным бюджет принимается Министерством РФ по налогам и сборам при наличии заключения Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству. Постановлением предусмотрено также делегирование соответствующих полномочий территориальным подразделениям указанных государственных органов.
В случае возбуждения в отношении юридического лица производства по делу о несостоятельности (банкротстве), этому юридическому лицу может быть предоставлено право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет только при заключении этим юридическим лицом мирового соглашения с конкурсными кредиторами, с обязательным утверждением арбитражным судом такого соглашения.
Реструктуризация задолженности юридического лица по обязательным платежам в федеральный бюджет может быть осуществлена только один раз. При этом в сумму задолженности, подлежащей реструктуризации не включается задолженность, отсроченная ко взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.
Решение о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет может быть принято в отношении юридических лиц, осуществляющих в течение 2 месяцев до 01 числа месяца подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию полного внесения текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в сумме, равной начисленным налогам и сборам за тот же период, и имеющих положительное заключение Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству о способности юридического лица осуществлять уплату текущих обязательных платежей и процентов за пользование бюджетными средствами своевременно и в полном объеме в течение всего срока погашения задолженности. В случае принятия решения о реструктуризации задолженности юридического лица по обязательным платежам в федеральный бюджет ему предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам – в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам, а в случае отсутствия задолженности по налогам и сборам предоставляется право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет.
Среди правовых норм, направленных на решение указанных вопросов, следует отметить нормы, которые содержатся в главе 9 НК РФ, посвященной порядку изменения срока уплаты налогов, сборов, а также пени.
В соответствии со ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного действующим законодательством срока уплаты налога и сбора либо их части на более поздний срок с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, сбора. Это определение не следует смешивать с таким понятием, как реструктуризация задолженности по налогам и сборам. Под реструктуризацией задолженности по налогам и сборам понимается предоставление отсрочки, рассрочки погашения недоимки, а также списание имеющейся задолженности по налогам и сборам. Следовательно, реструктуризация применяется в отношении задолженности по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, срок уплаты которых уже наступил. Изменение же срока уплаты налога, сбора, предусмотренное главой 9 НК РФ, применяется в отношении текущих или будущих платежей по налогам и сборам, срок уплаты которых еще не наступил.
Изменение срока уплаты налога и сбора возможно только в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст.1 Кодекса федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать нормам НК РФ. В случае противоречия между НК РФ и другим федеральным законом о налогах и сборах действуют положения НК РФ.
Таким образом, положения об изменении срока уплаты налогов и сборов иные, чем определены НК РФ, не могут содержаться в других федеральных законах о налогах и сборах.
Срок уплаты налога, сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, сбора либо ее части. Изменение этого срока возможно только в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита на основании соответствующего решения государственного органа, осуществляющего функции налогового контроля.
Согласно ст. 63 НК РФ органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога, сбора, являются:
- по федеральным налогам и сборам - Министерство финансов Российской Федерации (за исключением федеральных налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, а также в государственные внебюджетные фонды);
- по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования;
- по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - Государственный таможенный комитет Российской Федерации или уполномоченные им таможенные органы;
- по государственной пошлине - уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;
- по налогам и сборам, поступающим в государственные внебюджетные фонды, - органы соответствующих внебюджетных фондов.
Кроме этого, действующим законодательством Российской Федерации определено, что перечисление федерального налога, сбора осуществляется в бюджеты различного уровня, срок уплаты такого налога, сбора может быть изменен в части сумм, зачисляемых в федеральный бюджет, на основании решения Министерства финансов Российской Федерации, а в части сумм, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа субъекта Российской Федерации или муниципального образования. В том случае, если законодательством о налогах и сборах или бюджетным законодательством субъекта Российской Федерации определено, что региональный налог или сбор подлежит перечислению в бюджеты разных уровней, срок уплаты такого налога, сбора в части сумм, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, изменяется на основании решения финансового органа субъекта Российской Федерации, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа соответствующего муниципального образования.
По решению органов, указанных в ст. 63 НК РФ, изменение срока уплаты налога, сбора (т.е. реструктуризации) может производиться под залог имущества либо при наличии поручительства.
Законодатель, определив возможность изменения срока уплаты текущих и будущих платежей по налогам и сборам, в то же время в ст. 62 НК РФ предусмотрел обстоятельства, при которых срок их уплаты не может быть изменен. Так, в соответствии со ст. 62 НК РФ срок уплаты налога, сбора не может быть изменен, если имеются следующие обстоятельства:
1. В отношении лица, претендующего на изменение срока уплаты налога, сбора (далее - заинтересованное лицо), возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах. Ответственность за совершение уголовного преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, предусмотрена ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Таким образом, срок уплаты налога, сбора не может быть изменен в случае, если в установленном Уголовным процессуальным кодексом РСФСР порядке в отношении заинтересованного лица возбуждено уголовное дело по ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса. Возбуждение уголовного дела по другим статьям Уголовного кодекса в отношении заинтересованного лица нельзя рассматривать в качестве обстоятельства, исключающего возможность изменения срока уплаты налога, сбора.
Заканчивая рассмотрение правовых средств взыскания недоимок, хотелось бы остановится на еще одном способе, установленном статьей 59 
НК РФ – списание безнадежных долгов по налогам и сборам. 
Пунктом 1, указанной статьи, предусмотрено, что «недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
- по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;
по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления».
Во исполнение рассматриваемой статьи 12 февраля 2001 года Правительство РФ издало постановление №100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам», где установило, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимки и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае:
а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.
Рассматриваемый нормативный акт установил органы исполнительной власти, правомочные принимать решения о признании безнадежной к взысканию и списывать задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам. К таким органам отнесены Министерство РФ по налогам и сборам совместно с Министерством финансов РФ при принятии решения, если размер задолженности составляет более 20 млн.рублей, а в случае, если размер задолженности составляет менее 20 млн.рублей, решение принимается территориальным органом Министерства РФ по налогам и сборам.
Если же задолженность образовалась в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, принимается Федеральной таможенной службой по согласованию с Министерством финансов РФ - если размер задолженности составляет более 20 млн.рублей, а в случае, если размер задолженности составляет менее 20 млн.рублей, то ФТС по представлению региональных таможенных органов, непосредственно подчиненных ФТС.
Во исполнение приведенного постановления Правительства РФ, ФНС и ФТС изданы соответствующие приказы, которые устанавливают 
процессуальный порядок осуществления списания безнадежных долгов по налогам и сборам.
Наличие безнадежных к взысканию долгов по налогам и сборам – это реальность и, к сожалению, иного пути, кроме их списания, нет. При этом необходимо отметить, что в существующих условиях оправданным является факт возложения на исполнительную власть функций по определению порядка списания безнадежных долгов.
Вышеуказанными нормативными актами установлено юридическое основание признания задолженности по налогам и сборам безнадежной – прекращение существования налогоплательщика, имевшего такую задолженность. Для юридического лица это – ликвидация в порядке банкротства, в том числе в порядке банкротства отсутствующего должника, а для индивидуального предпринимателя – признание несостоятельным (банкротом). Для физического лица это – смерть или объявление судом умершим.
Следует особо подчеркнуть, что НК РФ вводит важное правило, допуская возможность признания задолженности по налогам безнадежной и подлежащей списанию по экономическим и социальным основаниям. Представляется, что соответствующие обстоятельства будут устанавливаться исходя из конкретных условий для каждого налогоплательщика индивидуально.